Нажмите "Enter", чтобы перейти к контенту

Как учитывать внереализационные доходы при расчете налога на прибыль?

Вне­ре­а­ли­за­ци­он­ные дохо­ды налог на при­быль, как пра­ви­ло, уве­ли­чи­ва­ют. Поэто­му очень важ­но орга­ни­зо­вать пра­виль­ный нало­го­вый учет этих поступ­ле­ний. Вне­ре­а­ли­за­ци­он­ны­ми дохо­да­ми явля­ют­ся поступ­ле­ния, не отно­ся­щи­е­ся к выруч­ке от реа­ли­за­ции това­ров (работ, услуг, иму­ще­ствен­ных прав). О том, как пра­виль­но учесть вне­ре­а­ли­за­ци­он­ные дохо­ды при нало­го­об­ло­же­нии при­бы­ли, – далее в мате­ри­а­ле.

Перечень видов внереализационных доходов

В состав вне­ре­а­ли­за­ци­он­ных дохо­дов, соглас­но поло­же­ни­ям ст. 250 НК РФ, вклю­ча­ют­ся сле­ду­ю­щие поступ­ле­ния:

  • диви­ден­ды, полу­чен­ные от уча­стия в дру­гих орга­ни­за­ци­ях (п. 1 ст. 250 НК РФ);
  • поло­жи­тель­ные (отри­ца­тель­ные) раз­ни­цы при откло­не­нии кур­са валют офи­ци­аль­но­го кур­са руб­ля, уста­нов­лен­но­го Бан­ком Рос­сии на даты реа­ли­за­ции (п. 2 ст. 250 НК РФ);
  • штраф­ные санк­ции при нару­ше­нии усло­вий дого­во­ра, а так­же сум­мы убыт­ка или ущер­ба, при­чи­нен­но­го долж­ни­ком и под­ле­жа­ще­го воз­ме­ще­нию на осно­ва­нии всту­пив­ше­го в силу судеб­но­го реше­ния (п. 3 ст. 250 НК РФ);
  • дохо­ды от сда­чи иму­ще­ства в арен­ду, если они не явля­ют­ся дохо­да­ми от реа­ли­за­ции;
  • про­цен­ты по кре­дит­ным дого­во­рам (п. 6 ст. 250 НК РФ);
  • иму­ще­ство, полу­чен­ное без­воз­мезд­но (п. 8 ст. 250 НК РФ);
  • доход от уча­стия в про­стом това­ри­ще­стве (п. 9 ст. 250 НК РФ);
  • сто­и­мость полу­чен­ных в ходе демон­та­жа основ­ных средств мате­ри­а­лов (п. 13 ст. 250 НК РФ);
  • спи­сан­ная по исте­че­нии сро­ка дав­но­сти кре­ди­тор­ская задол­жен­ность (п. 18 ст. 250 НК РФ);
  • сто­и­мость выяв­лен­ных в ходе инвен­та­ри­за­ции мате­ри­аль­но-про­из­вод­ствен­ных запа­сов (МПЗ) и про­че­го иму­ще­ства (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Спи­сок вне­ре­а­ли­за­ци­он­ных дохо­дов, при­ве­ден­ный в ст. 250 НК РФ, не явля­ет­ся исчер­пы­ва­ю­щим, поэто­му про­чие поступ­ле­ния, не отно­ся­щи­е­ся к дохо­дам по основ­ным видам дея­тель­но­сти, долж­ны быть учте­ны в соста­ве вне­ре­а­ли­за­ци­он­ных дохо­дов, за исклю­че­ни­ем поступ­ле­ний, не вклю­ча­е­мых в нало­го­об­ла­га­е­мую базу, пря­мо ука­зан­ных в ст. 251 НК РФ.

Допол­ни­тель­но о вне­ре­а­ли­за­ци­он­ных дохо­дах см. в мате­ри­а­ле «Стра­хо­вое воз­ме­ще­ние – вне­ре­а­ли­за­ци­он­ный доход»

Признание штрафных санкций

Штраф­ные санк­ции учи­ты­ва­ют­ся в соста­ве вне­ре­а­ли­за­ци­он­ных дохо­дов на осно­ва­нии п. 3 ст. 250 НК РФ при усло­вии, что сум­мы при­зна­ны долж­ни­ком или име­ет­ся судеб­ное реше­ние о взыс­ка­нии с долж­ни­ка сумм убыт­ков или ущер­ба, всту­пив­шее в закон­ную силу. В ситу­а­ции, когда име­ет­ся про­сроч­ка испол­не­ния обя­за­тельств, но ответ­ствен­ность долж­ни­ка еще не при­зна­на, как в доб­ро­воль­ном, так и в судеб­ном поряд­ке, сум­мы штраф­ных санк­ций не обра­зу­ют вне­ре­а­ли­за­ци­он­но­го дохо­да. Ины­ми сло­ва­ми, нали­чие про­сроч­ки не явля­ет­ся осно­ва­ни­ем для обра­зо­ва­ния вне­ре­а­ли­за­ци­он­но­го дохо­да. Ана­ло­гич­ные выво­ды содер­жат­ся в пись­мах Мин­фи­на Рос­сии от 16.08.2010 № 03–07-11/356 от 31.12.2008 № 03–03-06/4/103 (п. 2) и УФНС Рос­сии по г. Москве от 21.01.2010 № 16–15/004664.2

Доходы в виде процентов по договорам займов и кредитов

Дохо­дом по выдан­ным зай­мам и кре­ди­там при­зна­ют­ся про­цен­ты к полу­че­нию (п. 6 ст. 250 НК РФ). Для бес­про­цент­но­го кре­ди­та по кон­тро­ли­ру­е­мой сдел­ке доход опре­де­ля­ет­ся иным спо­со­бом. Здесь дохо­дом явля­ет­ся сум­ма про­цен­тов к полу­че­нию, если бы сдел­ка состо­я­лась, была заклю­че­на меж­ду неза­ви­си­мы­ми лица­ми на тех же усло­ви­ях (пись­мо Мин­фи­на Рос­сии от 18.07.2012 № 03–01-18/5–97). Ины­ми сло­ва­ми, в слу­чае с бес­про­цент­ным кре­ди­том, при­знан­ным в силу п. 1 ст. 105.14 НК РФ кон­тро­ли­ру­е­мой сдел­кой, доход опре­де­ля­ет­ся как пред­по­ла­га­е­мая сум­ма про­цен­тов по некон­тро­ли­ру­е­мой сдел­ке при ана­ло­гич­ных усло­ви­ях.

Имущество, полученное безвозмездно

Соглас­но нор­ме, содер­жа­щей­ся в п. 8 ст. 250 НК РФ, не толь­ко без­воз­мезд­но полу­чен­ное иму­ще­ство (рабо­ты, услу­ги, иму­ще­ствен­ные пра­ва), пра­во тре­бо­ва­ния на иму­ще­ство тре­тьих лиц долж­ны учи­ты­вать­ся как вне­ре­а­ли­за­ци­он­ные дохо­ды. Так­же учи­ты­ва­ет­ся и без­воз­мезд­ное пра­во поль­зо­ва­ния любым иму­ще­ством. В част­но­сти, Пре­зи­ди­ум ВАС РФ в п. 2 инфор­ма­ци­он­но­го пись­ма от 22.12.2005 № 98 ука­зы­ва­ет на то, что пра­во без­воз­мезд­но­го поль­зо­ва­ния нежи­лым поме­ще­ни­ем так­же вклю­ча­ет­ся во вне­ре­а­ли­за­ци­он­ные дохо­ды. Того же мне­ния при­дер­жи­ва­ют­ся как ниже­сто­я­щие суды (поста­нов­ле­ния ФАС Вол­го-Вят­ско­го окру­га от 11.09.2012 № А29–10589/2011), так и чинов­ни­ки (пись­ма Мин­фи­на Рос­сии от 12.05.2012 № 03–03-06/1/243, УФНС Рос­сии по г. Москве от 28.05.2009 № 16–15/053909).

Кро­ме это­го, без­воз­мезд­но полу­чен­ны­ми сред­ства­ми при­зна­ют­ся про­щен­ные по кре­дит­но­му дого­во­ру денеж­ные сред­ства, если они оста­ют­ся в рас­по­ря­же­нии заем­щи­ка (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом если лицом, про­стив­шим орга­ни­за­ции долг, явля­ет­ся ее участ­ник (акци­о­нер), то при про­ще­нии дол­га воз­ни­ка­ет так­же факт уве­ли­че­ния раз­ме­ра чистых акти­вов. Если долг про­щен подоб­ным обра­зом, то это вле­чет за собой пре­кра­ще­ние обя­за­тельств по ст. 415 ГК РФ и одно­вре­мен­но предо­став­ля­ет нало­го­пла­тель­щи­ку-орга­ни­за­ции пра­во не учи­ты­вать такие сум­мы как вне­ре­а­ли­за­ци­он­ные дохо­ды на осно­ва­нии подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Объ­ем про­ще­но­го дол­га (доли участ­ни­ка), при­вед­ший к уве­ли­че­нию раз­ме­ра чистых акти­вов, зна­че­ния не име­ет. С такой пози­ци­ей соглас­ны офи­ци­аль­ные орга­ны: пись­ма Мин­фи­на Рос­сии от 25.06.2014 № 03–03-06/1/30267, ФНС Рос­сии от 02.05.2012 № ЕД‑3–3/1581@.

Для того что­бы нало­ги на при­быль дохо­ды, полу­чен­ные в целях уве­ли­че­ния раз­ме­ра чистых акти­вов, не уве­ли­чи­ва­ли, необ­хо­ди­мо офор­мить реше­ние участ­ни­ка, в кото­ром будет ука­за­но, что целью про­ще­ния дол­га явля­ет­ся уве­ли­че­ние чистых акти­вов. При нали­чии тако­го доку­мен­та у нало­го­вой инспек­ции не будет осно­ва­ний для предъ­яв­ле­ния пре­тен­зий на несо­от­вет­ствие дохо­да подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Одна­ко при­ме­нить такую льго­ту пра­во­мер­но толь­ко в отно­ше­нии сум­мы основ­но­го дол­га. Если ком­па­ния про­ща­ет про­цен­ты по кре­дит­но­му согла­ше­нию, то их раз­мер необ­хо­ди­мо вклю­чать в сум­му вне­ре­а­ли­за­ци­он­ных дохо­дов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

В финан­со­вом ведом­стве ука­зы­ва­ют, что при заче­те про­цен­тов отсут­ству­ет факт пере­да­чи средств, поэто­му такие опе­ра­ции нель­зя отне­сти к без­воз­мезд­но­му полу­че­нию иму­ще­ства (пись­ма Мин­фи­на Рос­сии от 25.06.2014 № 03–03-06/1/30267, ФНС Рос­сии от 02.05.2012 № ЕД‑3–3/1581@). При­ве­ден­ное пра­ви­ло рас­про­стра­ня­ет­ся на про­щен­ные сверх­ли­мит­ные, не вклю­чен­ные в рас­хо­ды про­цен­ты, то есть про­цен­ты, пре­вы­ша­ю­щие пре­дель­но допу­сти­мую вели­чи­ну, уста­нов­лен­ную ст. 269 НК РФ. При этом про­цен­ты, вклю­чен­ные в состав рас­хо­дов ранее, долж­ны быть учте­ны в дохо­дах на момент про­ще­ния дол­га, на что ука­зы­ва­ет­ся так­же и в поста­нов­ле­нии ФАС Севе­ро-Кав­каз­ско­го окру­га от 21.11.2013 № А32–21786/2011. Судьи сочли непра­во­мер­ным повтор­ное умень­ше­ние нало­го­об­ла­га­е­мой базы посред­ством при­ме­не­ния поло­же­ния подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ к вклю­чен­ным ранее в рас­хо­ды про­цен­там.

Осно­вы­ва­ясь на поло­же­ни­ях подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, не явля­ет­ся дохо­дом пере­да­ча акци­о­не­ром (участ­ни­ком) иму­ще­ства (иму­ще­ствен­ных прав) для уве­ли­че­ния чистых акти­вов дочер­не­го пред­при­я­тия. Ука­зан­ная нор­ма при­ме­ня­ет­ся неза­ви­си­мо от раз­ме­ра доли участ­ни­ка (пись­ма Мин­фи­на Рос­сии от 20.04.2011 № 03–03-06/1/257, ФНС Рос­сии от 22.11.2012 № ЕД‑4–3/19653). То же пра­ви­ло рас­про­стра­ня­ет­ся на ситу­а­ции, когда дочер­нее пред­при­я­тие пере­да­ет полу­чен­ное иму­ще­ство тре­тьим лицам (пись­мо Мин­фи­на Рос­сии от 18.04.2011 № 03–03-06/1/243). Пред­став­лен­ные поло­же­ния не рас­про­стра­ня­ют­ся на неком­мер­че­ские орга­ни­за­ции, хозяй­ствен­ные парт­нер­ства, про­из­вод­ствен­ные коопе­ра­ти­вы и уни­тар­ные пред­при­я­тия. Они не могут при­ме­нять поло­же­ния подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (пись­ма Мин­фи­на Рос­сии от 04.07.2013 № 03–03-07/25624).

В Мин­фине РФ так­же счи­та­ют, что нель­зя при­ме­нять поло­же­ния дан­ной ста­тьи в отно­ше­нии полу­чен­но­го от участ­ни­ка на без­воз­мезд­ной осно­ве пра­ва поль­зо­ва­ния иму­ще­ством, пото­му что оно не уве­ли­чи­ва­ет чистые акти­вы, посколь­ку учи­ты­ва­ет­ся обособ­лен­но на заба­лан­со­вом сче­те (абз. 2 п. 5 ПБУ 1/2008, Инструк­ция по при­ме­не­нию Пла­на сче­тов). Пра­во поль­зо­ва­ния иму­ще­ством име­ет вре­мен­ную осно­ву и долж­но быть учте­но в струк­ту­ре вне­ре­а­ли­за­ци­он­ных дохо­дов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Ана­ло­гич­ные выво­ды содер­жат­ся в пись­ме Мин­фи­на Рос­сии от 05.12.2012 № 03–03-10/128, пись­ме ФНС Рос­сии от 20.12.2012 № ЕД‑4–3/21753@.

При­ме­не­ние подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ огра­ни­че­но в отно­ше­нии обрат­ной пере­да­чи иму­ще­ства или прав на него для дочер­них ком­па­ний. В ситу­а­ци­ях, когда дочер­няя ком­па­ния про­ща­ет задол­жен­ность акци­о­не­ру обще­ства по дого­во­ру зай­ма или цес­сии, пере­да­ет век­сель мате­рин­ской ком­па­нии, дей­ству­ет иной поря­док нало­го­об­ло­же­ния.

О том, когда исполь­зо­ва­ние иму­ще­ства не при­зна­ет­ся дохо­дом, см. в мате­ри­а­ле «Когда бес­плат­ное поль­зо­ва­ние иму­ще­ством не обра­зу­ет дохо­да по при­бы­ли»

Просроченная кредиторская задолженность

Спи­сан­ная по исте­че­нии сро­ка иско­вой дав­но­сти про­сро­чен­ная кре­ди­тор­ская задол­жен­ность долж­на быть учте­на в нало­го­вом уче­те во вне­ре­а­ли­за­ци­он­ных дохо­дах при при­ме­не­нии п. 18 ст. 250 НК РФ. Осно­ва­ни­ем для вклю­че­ния кре­ди­тор­ской задол­жен­но­сти в дохо­ды может стать лик­ви­да­ция пред­при­я­тия или его исклю­че­ние из ЕГРЮЛ на осно­ва­нии ст. 21.1 зако­на от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О госу­дар­ствен­ной реги­стра­ции юри­ди­че­ских лиц и инди­ви­ду­аль­ных пред­при­ни­ма­те­лей» (пись­ма Мин­фи­на Рос­сии от 25.03.2013 № 03–03-06/1/9152, ФНС Рос­сии от 02.06.2011 № ЕД‑4–3/8754, поста­нов­ле­ние ФАС Мос­ков­ско­го окру­га от 03.04.2014 № Ф05–1769/2014).

Вклю­че­ние в дохо­ды дан­но­го вида задол­жен­но­сти долж­но про­из­во­дить­ся в послед­ний день сро­ка окон­ча­ния дав­но­сти (пись­ма Мин­фи­на Рос­сии от 28.01.2013 № 03–03-06/1/38, УФНС Рос­сии по г. Москве от 12.11.2009 «16–15/119132).

При этом судьи не при­хо­дят к одно­знач­но­му выво­ду по пово­ду даты при­ня­тия кре­ди­тор­ской задол­жен­но­сти с истек­шим сро­ком в состав дохо­дов. На дан­ный вопрос в судеб­ной прак­ти­ке суще­ству­ет 2 точ­ки зре­ния:

  1. Про­сро­чен­ная кре­ди­тор­ская задол­жен­ность учи­ты­ва­ет­ся в дохо­дах нало­го­во­го пери­о­да истек­ше­го сро­ка дав­но­сти. Дан­ная обя­зан­ность преду­смот­ре­на неза­ви­си­мо от фак­та инвен­та­ри­за­ции задол­жен­но­сти и состав­ле­ния при­ка­за о ее спи­са­нии соглас­но п. 78 Поло­же­ния по веде­нию бух­гал­тер­ско­го уче­та и бух­гал­тер­ской отчет­но­сти в РФ, утвер­жден­но­го при­ка­зом Мин­фи­на Рос­сии от 29.07.1998 № 34н. Такой вывод содер­жит­ся в поста­нов­ле­нии Пре­зи­ди­у­ма ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09. Ана­ло­гич­ные выво­ды содер­жат поста­нов­ле­ния ФАС Цен­траль­но­го окру­га от 26.08.2011 № А64–3070/2010, ФАС Ураль­ско­го окру­га от 22.03.2012 № Ф09–10012/11. В поста­нов­ле­нии ФАС Запад­но-Сибир­ско­го окру­га от 22.04.2010 № А27–18504/2009 содер­жит­ся вывод о том, что при отсут­ствии при­ка­за о спи­са­нии кре­ди­тор­ской задол­жен­но­сти в срок нало­го­пла­тель­щик полу­ча­ет необос­но­ван­ную нало­го­вую выго­ду.
  2. В отсут­ствие при­ка­за по спи­са­нию кре­ди­тор­ской задол­жен­но­сти у нало­го­пла­тель­щи­ка не име­ет­ся осно­ва­ний для ее нало­го­во­го уче­та как вне­ре­а­ли­за­ци­он­но­го дохо­да соглас­но п. 78 Поло­же­ния по веде­нию бух­гал­тер­ско­го уче­та (Пре­зи­ди­ум ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08). Ана­ло­гич­ные выво­ды содер­жат­ся в поста­нов­ле­нии ФАС Даль­не­во­сточ­но­го окру­га от 25.01.2010 № Ф03–8058/2009).

Подроб­нее о пери­о­де вклю­че­ния кре­ди­тор­ской задол­жен­но­сти с истек­шим сро­ком в дохо­ды, см. мате­ри­ал «В каком пери­о­де вклю­ча­ет­ся в дохо­ды про­сро­чен­ная кре­ди­тор­ская задол­жен­ность?»

0 0 vote
Article Rating
Подписаться
Уведомление о
guest
0 Комментарий
Inline Feedbacks
View all comments